L’esenzione dalle imposte di registro per i beni oggetto di collazione e la sua applicazione alle liberalità indirette

Il Decreto Legislativo n. 139/2024 ha introdotto modifiche significative all'art. 34 del Testo Unico dell'Imposta di Registro (TUR), soprattutto in relazione alla tassazione dei beni oggetto di collazione durante la divisione ereditaria. La normativa in oggetto ha suscitato un’importante discussione riguardo all'applicabilità dell’esenzione dall’imposta di registro, in particolare per i beni che, pur non rientrando nella categoria delle donazioni dirette, sono trattati come liberalità indirette ai sensi dell’art. 1 comma 4-bis del TUS.

Nel contesto di questa riforma, il quesito posto riguarda l'applicabilità dell’esenzione anche alle liberalità indirette, come quelle previste dall’art. 1 comma 4-bis del TUS, che non sono soggette all'imposta di donazione.

Donazioni e liberalità indirette

La donazione e la liberalità indiretta sono due modalità attraverso le quali una persona può arricchire un'altra, ma presentano importanti differenze giuridiche.

La donazione è un contratto con cui un soggetto (donante) arricchisce un altro (donatario) in modo volontario e gratuito, riducendo il proprio patrimonio. La donazione avviene tramite la stipula di un atto pubblico davanti ad un notaio e dei testimoni. In questa occasione vengono applicate delle imposte sulla transazione. 

La liberalità indiretta è un atto con cui una persona arricchisce un’altra senza usare lo schema tipico della donazione. Non è un contratto, ma si realizza attraverso altri strumenti giuridici. Si pensi al caso in cui un genitore paghi un immobile al figlio. Le imposte vengono applicate sul pagamento dell’immobile ma non sulla donazione. 

Trattamento delle donazioni e delle liberalità indirette al momento della collazione

Si ponga il caso in cui Tizio in vita abbia donato al figlio Caio un immobile, stipulando atto dal notaio. Al figlio Sempronio ha invece pagato un immobile. Nel caso di Sempronio, la donazione di denaro da parte del padre non è stata fatta tramite atto notarile, e quindi non è stata soggetta ad imposte di donazione. 

Il dubbio sollevato riguarda il trattamento delle donazioni “tradizionali” e le liberalità indirette al momento della collazione

Il dubbio nasce dalla possibilità che i beni oggetto di liberalità indirette possano, comunque, beneficiare dell’esenzione prevista per i beni oggetto di collazione, nonostante la loro natura diversa.

La giurisprudenza e la prassi amministrativa, tuttavia, sembrano confermare che le liberalità indirette entrano comunque nel calcolo della massa ereditaria e, in questo senso, sono trattate alla pari delle donazioni dirette. Non si riscontra, quindi, una distinzione sostanziale che giustifichi un trattamento fiscale diverso tra le due tipologie di beni.

Tuttavia, bisogna considerare che l’art.1, comma 4 bis del D.Lgs. 31 ottobre 1990 n.346 assoggetta ad imposta di successione le liberalità indirette, salvo che siano collegati ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti mobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale dell'imposta sul valore aggiunto.

Interpretazione della Norma

Secondo quanto indicato nello Studio 120/2024, la modifica normativa riguardante l’esenzione per i beni oggetto di collazione, pur non incidendo direttamente sulla tassazione della donazione a monte, è finalizzata a razionalizzare il sistema di determinazione della base imponibile, e non a escludere da tale base i beni oggetto di liberalità indiretta. L’esenzione, quindi, non riguarda solo i beni donati direttamente, ma si estende anche alle liberalità indirette, pur se queste non sono soggette all’imposta di donazione.

L’interpretazione del legislatore sembra quindi abbracciare una logica più ampia, riconoscendo la funzione della collazione nella divisione ereditaria, ma senza introdurre una distinzione tra donazioni dirette e indirette ai fini della determinazione della massa ereditaria. È importante sottolineare che, sebbene i beni non siano soggetti a imposta di donazione, la loro inclusione nel calcolo della massa ereditaria potrebbe comunque influire sulla determinazione della quota spettante a ciascun erede.

Conclusioni

La modifica all’art. 34 del TUR, introdotta dal D.Lgs. 139/2024, comporta che l’esenzione dall’imposta di registro in sede di divisione per i beni in collazione non si limita ai beni soggetti a imposta di donazione, ma si applica anche alle liberalità indirette, in quanto tutte contribuiscono alla determinazione della massa ereditaria.